Unifund Soc. Gerente de Fondos Comunes de Inversión, S.A. y otro c. Poder Ejecutivo Nacional - decreto 194/98
Buenos Aires, marzo 7-2000. - Vistos los autos: Unifund Soc. Gerente de Fondos Comunes de Inversión, S.A. y otro c. Poder Ejecutivo Nacional - decreto 194/98 [EDLA, 1998-a285] s/amparo ley 16.986 [ED, 16-967].
Considerando: 1º Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo decidido en la instancia anterior, hizo lugar al amparo promovido por Unifund Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión y por Raúl Alberto Juiz titular de una cuotaparte de Fondagro, Fondo Agrícola Regional Cosecha 1997/1998 y, en consecuencia, declaró la ilegitimidad de los arts. 3º y 7º del decreto 194/98.
2º Que, tras señalar que los agravios de la demandada en lo atinente a la procedencia formal de la acción de amparo no reunían los requisitos establecidos por el art. 265 del cód. procesal civil y comercial de la Nación, expresó en lo referente al aspecto sustancial debatido en el sub examine que el mencionado decreto violó lo dispuesto en el inc. 3º del art. 99 de la Constitución Nacional en cuanto confirió a las ganancias que se distribuyan a los titulares de cuotapartes y de cuotapartes de renta de fondos comunes de inversión el tratamiento establecido para los dividendos en la Ley del Impuesto a las Ganancias, impuso a las sociedades gerentes de dichos fondos distintos de los contemplados en el primer párrafo del art. 1º de la ley 24.083 [EDLA, 1992-188] la obligación de ingresar el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por ellos, y declaró a dichas sociedades comprendidas en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o. en 1978).
3º Que, para así decidir, el a quo entendió, en síntesis, que el decreto 194/98 creó un régimen tributario que se aparta de las prescripciones de la ley 24.083, modificada por las leyes 24.441 [EDLA, 1995-a63] y 24.781 [EDLA, 1997-a118] y, por lo tanto, rechazó el argumento del Fisco Nacional enderezado a sostener que mediante ese decreto el Poder Ejecutivo ejerció la facultad reglamentaria que le confiere el art. 99, inc. 2º de la Constitución Nacional.
4º Que contra esa sentencia el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 385/385 vta.
5º Que el apelante aduce que el decreto 194/98 fue dictado en razón de que la ley 24.441 amplió considerablemente los tipos de fondos comunes de inversión regidos por la ley 24.083, posibilitando la creación de fondos que desarrollen actividades de carácter empresario gravadas por el impuesto a las ganancias. En ese orden de ideas, sostiene que el hecho de que los fondos no tengan personalidad jurídica no los libera de sus obligaciones tributarias si una disposición de esa índole les atribuye carácter de contribuyente. Por lo tanto, considera lógico que las sociedades gerentes de tales fondos resulten comprendidas en el art. 16, inc. e de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.), pues en su carácter de administradoras del patrimonio ajeno tienen legalmente a su cargo el ingreso del impuesto que se devengue a raíz de las ganancias obtenidas por aquéllos en el año fiscal. En su concepto, la ganancia neta de tales fondos debe ser establecida de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que rigen la determinación de las rentas de la tercera categoría. Afirma que el mencionado decreto es válido por cuanto el Poder Ejecutivo lo dictó en el marco de las facultades que le confiere el art. 99, inc. 2º de la Constitución Nacional.
6º Que el apelante no refuta lo afirmado por la Cámara en cuanto a que los fondos comunes de inversión carecen de personalidad jurídica conforme a lo que establece el art. 1º, párrafo primero in fine, de la ley 24.083 y sus modificatorias y que ninguna norma, con jerarquía de ley, los instituyó como sujetos pasivos de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes. A la misma conclusión que el a quo, llegó la señora procuradora fiscal en su dictamen, en el que señaló las claras diferencias existentes entre el régimen legal y el adoptado por el decreto. En ese orden de ideas puntualizó con acierto que este último ordena a las sociedades gerentes, como administradoras de patrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del impuesto debido por el fondo común de inversión no incluido en el primer párrafo del art. 1º una suma igual al 33% de la renta obtenida por éste, mecanismo que implícitamente conlleva su consideración como sujeto pasivo del tributo.
7º Que al respecto debe destacarse que el propio representante del Fisco Nacional expresa en el escrito de apelación la necesidad de que una disposición de carácter tributario asigne a los fondos comunes de inversión el carácter de contribuyente (conf. fs. 375). En rigor, su posición radica en sostener la absoluta razonabilidad y legitimidad del sistema instituido por el decreto 194/98, por ser el que mejor se adecua a las actividades que se encuentran autorizados a desarrollar los fondos comunes de inversión a partir de la reforma que la ley 24.441 introdujo en el art. 1º de la ley 24.083.
8º Que ese argumento es ineficaz para alterar el resultado del juicio por cuanto, en todo caso, sólo podría deducirse de él la conveniencia de la modificación del régimen legal referente a los aspectos tributarios de los fondos comunes de inversión y de sus sociedades gerentes, tema que es ajeno a la competencia del Poder Judicial. Por otra parte, tal modificación fue llevada a cabo mediante la reforma del art. 69 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y de la incorporación de una norma a continuación de él, efectuadas por la ley 25.063 [EDLA, 1999-a17], cuando ya había sido sustanciado el recurso extraordinario, y respecto de cuya eventual incidencia no cabe emitir juicio alguno, ya que no ha mediado debate en estos autos sobre su aplicación y alcances.
9º Que la cuestión por resolver en el sub examine, sentado lo expuesto en los considerandos anteriores, consiste en determinar si disposiciones de tal naturaleza pudieron ser válidamente adoptadas mediante un decreto del Poder Ejecutivo Nacional. La respuesta sobre el punto necesariamente debe ser negativa, pues la asignación a determinados sujetos del carácter de contribuyentes o responsables constituye un elemento sustancial de los tributos, que, en cuanto tal, sólo puede ser establecido por una ley del Congreso, ya que según reiterada y pacífica jurisprudencia del Tribunal ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos, 316:2329; 319:3400; 321:366; entre muchos otros).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora procuradora fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. - Julio S. Nazareno. - Eduardo Moliné OConnor. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Antonio Boggiano (en disidencia). - Guillermo A. F. López. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vázquez.
DISIDENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI Y ANTONIO BOGGIANO. - Considerando: Que adherimos a las consideraciones vertidas en los considerandos 1º al 3º inclusive del voto de la mayoría.
4º Que en la sentencia, tras recordarse que los fondos comunes de inversión ...carecen de personería y ninguna norma con jerarquía de ley los instituyó como sujetos pasivos de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes, se puso especial acento en rechazar el argumento de la demandada relativo a que el Poder Ejecutivo en uso de la facultad que contempla el art. 99, inc. 2º de la Constitución Nacional, ...se limitó a llenar una laguna dejada por la ley sin alterar el marco propio de sus facultades (fs. 360/360 vta.). Al respecto, se destacó que ...en materia tributaria el ordenamiento jurídico argentino reconoce como principio fundamental el de la legalidad (art. 17, Constitución Nacional)... Por ello, el Poder Ejecutivo no puede definir el hecho imponible, los sujetos deudores del tributo, su monto, ni las exenciones (fs. 360 vta.).
Según lo expresó el a quo, aquel principio no ha sido respetado por el decreto 194/98, pues consagra un régimen tributario distinto al que diseñó el legislador. Sintetizó esa aseveración del siguiente modo: en relación a las ganancias que obtienen los cuotapartistas, expresó que ...donde la ley consagra el tratamiento que corresponda según la ley del impuesto a las ganancias, el decreto le da el de los dividendos ...donde la ley establece una exención, el decreto establece un pago único y definitivo del treinta y tres por ciento (fs. 361 vta.). Asimismo, con respecto a las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión, afirmó que el vicio de exceso reglamentario consistió en que el decreto 194/98 incluyó a dichas sociedades en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modif.), imponiéndoles así la carga de ingresar como pago único y definitivo el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal (fs. 360 vta./361).
Finalmente acotó que si por hipótesis se aceptara que existe una laguna legal ...no es el Poder Ejecutivo el que constitucionalmente está facultado para cubrir el vacío dejado por el legislador porque las atribuciones para ello... están reservadas al Congreso de la Nación (fs. 361 vta.).
5º Que contra la sentencia aludida el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario a fs. 371/376, que contestado por la contraria a fs. 381/383, fue concedido a fs. 385/385 vta.
6º Que el apelante en modo alguno refuta el argumento central de la sentencia, éste es, que ninguna norma con jerarquía de ley instituyó a los fondos comunes de inversión en sujetos pasivos de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes, razón por la cual, mal pudo un decreto del Poder Ejecutivo establecer en cabeza de las sociedades gerentes de dichos fondos la obligación de ingresar en su carácter de administradoras de un patrimonio ajeno la alícuota de impuesto que fija el decreto impugnado, a raíz de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.
Lejos de rebatir dicho argumento, el fisco admite de modo implícito la ausencia de la ley que dice reglamentar. En efecto, por un lado, pretende incorrectamente que la imposibilidad de considerar a los fondos comunes de inversión como sujetos de las leyes fiscales deriva del decreto 174/93 [EDLA, 1995-B-589] (art. 20), reglamentario de la ley 24.083, y no de ésta (ver fs. 374 vta.); por el otro, transcribe los considerandos del decreto 194/98 cuestionado en este pleito en los que se expresa que: ...la ley 24.441 amplió considerablemente los tipos de fondos comunes de inversión regidos por la ley 24.083... Que en lo concerniente a los aspectos tributarios, la ley... se limita a considerar el tratamiento dispensable a los cuotapartistas y cuotapartistas de renta, titulares de cuotapartes colocadas por oferta pública.... Que, en consecuencia, se hace necesario reglamentar los aspectos tributarios no considerados por la ley 24.441, así como modificar el art. 20 del decreto 174 del 8 de febrero de 1993, por su vinculación con el tema (el subrayado no pertenece a la transcripción; ver fs. 374).
7º Que tampoco se efectúa en el recurso extraordinario mención alguna sobre lo expresado por el a quo acerca de que el vacío legal que se aduce debe ser completado por el Congreso de la Nación, que es el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arts. 17, 75, inc. 2º, y 99, inc. 3º, Constitución Nacional). En este sentido, además, resultan inconsistentes las afirmaciones del recurrente relativas a que El dictado del decreto en cuestión responde a la lógica evolución de los antecedentes legales y reglamentarios que regularan la materia... y, a que, con sustento en dicha evolución puede sostenerse la ...absoluta razonabilidad y legitimidad [de] las disposiciones del decreto 194/98... (fs. 374/374 vta.).
Por ello, oída la señora procuradora fiscal, se declara inadmisible el recurso extraordinario. Con costas. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase. - Enrique S. Petracchi. - Antonio Boggiano.
